Contrôle fiscal : jusqu’où peuvent aller les sanctions ?

Un contrôle fiscal peut conduire à bien davantage qu’un simple rappel d’impôt. Selon la nature du manquement constaté, l’administration peut appliquer des intérêts, des majorations ou des amendes, et certaines situations peuvent également déboucher sur des poursuites pénales.

Toutes les irrégularités ne présentent toutefois pas la même gravité.

Un retard déclaratif, une erreur de bonne foi, une omission volontaire, des manœuvres destinées à dissimuler une opération ou encore une opposition au contrôle relèvent de régimes différents et peuvent entraîner des conséquences très éloignées les unes des autres.

L’un des enjeux essentiels d’un contrôle fiscal consiste donc à examiner non seulement les droits supplémentaires réclamés, mais également la qualification du comportement retenue par l’administration pour justifier les pénalités appliquées.

1. Pénalités fiscales : toutes les irrégularités ne sont pas sanctionnées de la même manière

Intérêt de retard : une conséquence financière distincte d’une sanction

Lorsqu’un impôt n’a pas été acquitté dans les délais prévus par la loi, l’article 1727 du CGI prévoit l’application d’un intérêt de retard.

Celui-ci doit être distingué des majorations et des amendes fiscales. Il ne sanctionne pas, en lui-même, un comportement fautif : il s’applique indépendamment de l’intention du contribuable et vise à compenser le retard avec lequel l’État a perçu les sommes qui lui étaient dues.

Son taux est fixé à 0,20 % par mois, soit 2,40 % par an.

Son application connaît néanmoins plusieurs exceptions et aménagements. Une régularisation effectuée en cours de contrôle dans les conditions prévues par l’article L. 62 du LPF permet notamment de bénéficier d’une réduction de 30 % de l’intérêt de retard.

L’intérêt de retard peut ainsi accompagner un redressement sans que l’administration reproche nécessairement au contribuable une volonté d’éluder l’impôt.

Déclaration tardive ou absente : des majorations qui augmentent avec la gravité du manquement

Le défaut ou le retard de dépôt d’une déclaration peut également entraîner l’application de majorations prévues par l’article 1728 du CGI.

Leur niveau varie en fonction de la situation.

Une déclaration déposée tardivement peut notamment entraîner une majoration de 10 %. Celle-ci peut être portée à 40 % lorsque le contribuable ne régularise pas sa situation dans les trente jours suivant une mise en demeure.

En présence d’une activité occulte, la majoration peut atteindre 80 %.

Des dispositions particulières existent en matière d’impôt sur le revenu. Selon les circonstances du dépôt tardif, la majoration applicable peut notamment être de 10 % ou de 20 %.

La date de dépôt de la déclaration, l’existence éventuelle d’une mise en demeure et la rapidité avec laquelle la situation a été régularisée sont donc susceptibles d’avoir une incidence directe sur le montant des pénalités.

2. Manquement délibéré et manœuvres frauduleuses : l’intention du contribuable devient déterminante

La majoration de 40 % ne peut pas reposer sur une simple erreur

Lorsque l’administration considère qu’une insuffisance ou une omission déclarative a été commise volontairement, elle peut appliquer la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du CGI au titre du manquement délibéré.

Cette qualification suppose davantage que la simple constatation d’une erreur.

L’administration doit établir que le contribuable avait connaissance des éléments ayant conduit au redressement et qu’il a néanmoins volontairement omis ou minoré les sommes qui auraient dû être déclarées. La preuve du caractère intentionnel du manquement incombe au service.

Pour tenter de caractériser cette volonté, l’administration peut s’appuyer sur différents indices : importance ou répétition des omissions, nature des opérations concernées, connaissance nécessairement acquise de leur caractère imposable ou encore certaines pratiques comptables constatées au cours du contrôle.

La contestation d’une majoration de 40 % suppose donc une analyse distincte de celle portant sur le bien-fondé du redressement lui-même.

Une rectification peut être discutée sur son principe ou son montant, tandis que la pénalité peut parallèlement être contestée faute pour l’administration de démontrer suffisamment le caractère volontaire du manquement.

La majoration peut atteindre 80 % lorsque des procédés de dissimulation sont retenus

La qualification de manœuvres frauduleuses entraîne une majoration de 80 %.

Elle suppose un degré supplémentaire dans le comportement reproché au contribuable.

Il ne s’agit plus seulement d’une omission volontaire : l’administration doit identifier des procédés destinés à dissimuler l’irrégularité, à lui donner une apparence régulière ou à compliquer les opérations de contrôle et de vérification.

Le taux de 80 % peut également être appliqué en matière d’abus de droit relevant de l’article L. 64 du LPF.

Cette majoration est toutefois ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a été à l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus de droit ou qu’il en a été le principal bénéficiaire.

D’autres comportements peuvent conduire à des sanctions encore différentes. L’opposition à contrôle fiscal peut notamment entraîner une évaluation d’office et l’application d’une majoration de 100 % sur les droits rappelés.

À ce stade, l’analyse de la qualification retenue par l’administration devient essentielle : le choix entre erreur, manquement délibéré, manœuvres frauduleuses ou opposition à contrôle peut modifier considérablement le coût final du redressement.

3. Fraude fiscale : dans quels cas le contrôle peut-il avoir des conséquences pénales ?

Certaines situations peuvent donner lieu à des poursuites en plus des sanctions fiscales

Le droit fiscal ne prévoit pas uniquement des sanctions administratives.

L’article 1741 du CGI réprime également la fraude fiscale lorsque le contribuable a cherché à se soustraire frauduleusement, en tout ou partie, à l’établissement ou au paiement de l’impôt.

La caractérisation du délit suppose la réunion de deux éléments : des actes ou comportements permettant d’éluder l’impôt et une volonté frauduleuse.

Dans certaines hypothèses, les sanctions fiscales et les sanctions pénales peuvent se cumuler.

Ce cumul n’est toutefois pas automatique. Il est soumis à plusieurs limites, notamment liées à la gravité des faits et à la proportionnalité des sanctions.

Avant de prononcer une peine pénale en complément des pénalités fiscales, le juge doit notamment apprécier concrètement la gravité de la fraude au regard de l’importance des sommes en cause, de la nature des procédés employés et des circonstances dans lesquelles les faits ont été commis.

Certains dossiers sont automatiquement transmis au procureur de la République

Depuis la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, l’administration fiscale est tenue, dans certaines situations, de transmettre les faits au procureur de la République.

Cette obligation concerne notamment certains dossiers ayant donné lieu à des majorations de 100 %, 80 % ou, dans des circonstances particulières, 40 %, lorsque les droits rappelés dépassent 100 000 euros.

En dehors de ces hypothèses de transmission obligatoire, l’administration conserve également la possibilité de déposer plainte dans les conditions prévues par l’article L. 228 du LPF.

Le risque pénal doit donc être identifié suffisamment tôt lorsque la nature des faits ou les pénalités envisagées sont susceptibles de faire sortir le dossier du seul cadre du contentieux fiscal.

L’intervention d’un avocat fiscaliste permet d’examiner séparément le bien-fondé des rectifications, les pénalités appliquées et les éléments utilisés par l’administration pour caractériser le comportement du contribuable.

Elle permet également d’identifier les possibilités de régularisation, de vérifier si les conditions d’application des majorations sont réunies et de contester les qualifications de manquement délibéré, de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit lorsqu’elles ne sont pas suffisamment établies.

Implanté à Nice, le cabinet Valenor accompagne les contribuables tout au long du contrôle fiscal afin d’anticiper les conséquences financières et, lorsqu’il existe, le risque pénal attaché aux rectifications envisagées.

L’objectif est de ne jamais traiter les pénalités comme une conséquence automatique du redressement : leur fondement, leur taux et la qualification du comportement du contribuable doivent faire l’objet d’une analyse spécifique.

Bruno Gherardi
Avocat fiscaliste à Nice - Cabinet Valenor