Contrôle fiscal : quelles garanties protègent le contribuable ?

‍Qu’il s’agisse d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le contribuable bénéficie de garanties destinées à assurer son information quant à la procédure diligentée, le respect du contradictoire et l’exercice effectif de ses droits.

Ces garanties encadrent le contrôle depuis son engagement jusqu’à sa conclusion. Certaines doivent être respectées avant même le commencement des opérations, tandis que d’autres permettent au contribuable de comprendre les rectifications envisagées, de saisir la hiérarchie du vérificateur ou encore d’obtenir communication de certains documents.

Elles sont communes aux principales procédures de vérification, même si chacune de celles-ci comporte également des règles qui lui sont propres.

Leur respect revêt une importance particulière : la méconnaissance de certaines garanties substantielles peut affecter la régularité de la procédure et, dans certaines situations, entraîner la décharge des impositions établies à l’issue du contrôle.

1. Comment le contribuable doit-il être informé du contrôle fiscal ?

L’administration doit-elle prévenir le contribuable avant une vérification ?

En principe, l’administration ne peut engager une vérification de comptabilité, un examen de comptabilité ou un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle sans en avoir préalablement informé le contribuable.

L’article L. 47 du Livre des procédures fiscales (LPF) prévoit ainsi l’envoi ou la remise d’un avis correspondant à la procédure engagée.

Cet avis permet au contribuable de connaître notamment les années soumises au contrôle et doit l’informer de la possibilité de se faire assister par le conseil de son choix.

Dans le cadre d’une vérification nécessitant une première intervention, un délai suffisant doit en outre séparer la réception de l’avis du commencement effectif des opérations afin que le contribuable puisse préparer le contrôle et organiser son assistance.

La jurisprudence a ainsi consacré l’exigence d’un délai raisonnable entre ces deux événements.

Une exception existe cependant pour les contrôles inopinés. L’administration peut alors procéder immédiatement à certaines constatations matérielles, notamment sur l’existence et l’état des documents comptables. L’examen approfondi de la comptabilité ne peut toutefois commencer qu’après que le contribuable a bénéficié d’un délai lui permettant notamment de se faire assister d’un conseil.

Quels sont les droits prévus par la Charte du contribuable vérifié ?

Le contribuable doit également être informé de la possibilité de consulter la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

Cette charte présente les principales règles applicables au déroulement du contrôle ainsi que les garanties dont bénéficie la personne vérifiée.

Depuis 2016, elle n’est plus systématiquement remise matériellement avec l’avis de vérification : celui-ci doit indiquer qu’elle peut être consultée sur le site de l’administration fiscale.

Son importance ne doit toutefois pas être sous-estimée. Les garanties qu’elle contient sont opposables à l’administration dans les conditions prévues par le LPF.

Elle prévoit notamment la possibilité, lorsque des difficultés apparaissent au cours du contrôle, de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, dans certaines conditions, l’interlocuteur désigné par l’administration.

Ces recours constituent une protection concrète lorsque le dialogue avec le service vérificateur ne permet plus de résoudre une difficulté portant sur le déroulement du contrôle ou, ultérieurement, sur les rectifications envisagées.

2. Quelles informations l’administration doit-elle communiquer à l’issue de la vérification ?

Le contribuable doit-il connaître le montant des conséquences financières du contrôle ?

Lorsque l’administration envisage des rectifications, elle ne peut se contenter d’indiquer les nouvelles bases imposables.

L’article L. 48 du LPF prévoit que la proposition de rectification doit également informer le contribuable du montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications envisagées.

Cette exigence lui permet d’appréhender immédiatement l’enjeu financier réel du contrôle et de déterminer la stratégie à adopter dans sa réponse.

Lorsque les rehaussements sont ensuite réduits au cours de la procédure, cette information doit, dans certaines conditions, être actualisée avant la mise en recouvrement.

Le contribuable ayant fait l’objet d’une vérification peut par ailleurs solliciter la communication du rapport établi par le vérificateur dans les conditions prévues par le Code des relations entre le public et l’administration.

Ce document peut apporter des informations utiles sur le déroulement des opérations, les constatations effectuées ou les méthodes utilisées par le service, sous réserve notamment des exigences liées au secret professionnel.

L’administration doit-elle informer le contribuable même en l’absence de redressement ?

Oui. Une vérification ne peut pas simplement s’achever sans que le contribuable connaisse son issue.

L’article L. 49 du LPF impose à l’administration de porter les résultats du contrôle à sa connaissance, quelle que soit sa conclusion.

Lorsque des rectifications sont envisagées, le contribuable reçoit une proposition de rectification ou, selon la procédure applicable, une notification des bases imposées.

Lorsque le contrôle ne révèle aucune anomalie justifiant un rehaussement, l’administration doit également en informer le contribuable au moyen d’un avis d’absence de rectification.

Cette formalisation présente un intérêt qui dépasse la seule information du contribuable. Dans certaines conditions, les points effectivement examinés et n’ayant donné lieu à aucune rectification peuvent également bénéficier de la garantie fiscale et être opposés à l’administration lors d’un contrôle ultérieur.

3. Quels recours et protections peuvent être invoqués pendant ou après le contrôle fiscal ?

Peut-on saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ?

Au cours d’une vérification de comptabilité, le contribuable a d’abord droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur : en être privé rend la procédure irrégulière. Lorsque le contrôle est source de difficultés, il n’est toutefois pas limité aux échanges avec le vérificateur chargé de son dossier.

La Charte du contribuable vérifié prévoit la possibilité de demander l’intervention du supérieur hiérarchique du vérificateur puis, si le désaccord persiste et que les conditions sont réunies, celle de l’interlocuteur compétent.

Ces recours peuvent intervenir à deux moments différents.

Pendant les opérations de contrôle, ils peuvent notamment porter sur les difficultés affectant leur déroulement.

Après la réponse de l’administration aux observations formulées sur la proposition de rectification, un recours peut également être exercé, dans le cadre de la procédure contradictoire, au sujet du bien-fondé des rectifications maintenues.

Le Conseil d’État reconnaît à ces recours le caractère de garanties substantielles lorsqu’ils sont ouverts au contribuable.

En pratique, leur utilisation peut permettre de replacer le dossier dans une perspective différente de celle retenue par le vérificateur et d’obtenir un réexamen de certains points.

Durée, renouvellement du contrôle, renseignements de tiers : quelles autres protections ?

La durée du contrôle est également encadrée. Pour les entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas les seuils du régime simplifié d’imposition, la vérification sur place ne peut en principe excéder trois mois. L’examen de comptabilité, mené depuis les bureaux de l’administration, est limité à six mois, et l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à un an. Ces délais connaissent des exceptions et des prorogations, notamment en cas d’activité occulte ou de comptabilité gravement irrégulière ; hors de ces cas, leur dépassement entraîne l’irrégularité des rehaussements.

Le contribuable bénéficie également, sous réserve de plusieurs exceptions légales, d’une protection contre la répétition des contrôles.

Les articles L. 50 et L. 51 du LPF limitent la possibilité pour l’administration de recommencer une vérification portant sur les mêmes impôts et la même période lorsqu’un premier contrôle est définitivement achevé.

Cette règle vise à éviter qu’un contribuable soit soumis indéfiniment à de nouvelles vérifications portant sur les mêmes éléments.

Elle connaît néanmoins plusieurs exceptions, notamment lorsque seule une partie de l’activité a été examinée, dans certaines situations de fraude, lorsqu’une demande de renseignements a été adressée à une autorité étrangère ou encore lorsque des circonstances particulières prévues par la loi permettent une nouvelle intervention.

Une autre garantie essentielle concerne les informations obtenues auprès de tiers.

Lorsqu’elle utilise de tels renseignements ou documents pour établir une imposition, l’administration doit, en application de l’article L. 76 B du LPF, informer le contribuable de leur teneur et de leur origine.

S’il en fait la demande, elle doit également lui communiquer les documents concernés avant la mise en recouvrement, dans les limites du secret professionnel.

Cette garantie permet au contribuable de connaître les éléments extérieurs utilisés contre lui et de les discuter utilement dans le cadre du débat contradictoire.

L’ensemble de ces règles doit être examiné dès le début du contrôle et non uniquement lorsque des rectifications sont finalement notifiées.

L’intervention d’un avocat fiscaliste permet notamment de vérifier la régularité de l’engagement de la procédure, d’accompagner le contribuable dans ses échanges avec le vérificateur, d’exercer les recours hiérarchiques appropriés et d’identifier les éventuelles irrégularités susceptibles d’affecter les rectifications.

Implanté à Nice, le cabinet Valenor accompagne les particuliers et les entreprises à chaque étape du contrôle fiscal, depuis la réception de l’avis de vérification jusqu’à la contestation des éventuelles rectifications.

Nous veillons au respect effectif des garanties reconnues au contribuable, anticipons les difficultés susceptibles de survenir pendant le contrôle et construisons une stratégie de défense adaptée aux enjeux du dossier.

Bruno Gherardi
Avocat fiscaliste à Nice - Cabinet Valenor