L’administration fiscale peut-elle revenir sur sa propre position ?

L’administration fiscale ne peut pas toujours remettre en cause une position qu’elle a précédemment admise. Lorsqu’un contribuable s’est conformé à une interprétation officielle de la loi ou a obtenu une réponse favorable à un rescrit, il peut, sous certaines conditions, être protégé contre un changement ultérieur de position.

Cette protection présente un intérêt particulier pour les contribuables qui souhaitent sécuriser une opération patrimoniale, organiser une restructuration ou déterminer les conséquences fiscales d’une installation en France.

Les articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales (LPF) prévoient plusieurs garanties permettant de limiter le risque de remise en cause par l’administration de positions qu’elle avait antérieurement admises.

Encore faut-il identifier le dispositif applicable, formuler correctement sa demande et connaître les limites de la protection obtenue.

1. Changement de doctrine fiscale : quelles garanties pour le contribuable ?

L’administration peut-elle modifier rétroactivement son interprétation de la loi fiscale ?

L’administration fiscale publie ses commentaires et interprétations de la législation dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP-Impôts).

L’article L. 80 A du LPF permet, sous certaines conditions, à un contribuable de se prévaloir d’une interprétation administrative publiée lorsqu’il s’y est conformé avant qu’elle ne soit modifiée ou retirée.

Ainsi, un changement ultérieur de doctrine ne permet pas, en principe, de remettre rétroactivement en cause une imposition établie conformément à l’interprétation précédemment admise.

Cette garantie présente un intérêt particulier lorsque l’administration avait retenu une interprétation plus favorable que celle résultant d’une lecture stricte de la législation fiscale.

Elle ne constitue toutefois pas une protection absolue : une modification des textes applicables peut rendre caduque la doctrine antérieure.

Comment opposer une position de l’administration en cas de contrôle fiscal ?

Au-delà des commentaires publiés, certaines positions individuelles de l’administration peuvent également lui être opposées.

Elles doivent traduire une appréciation formelle, suffisamment précise et dépourvue d’ambiguïté. Le simple fait qu’une déclaration ait été acceptée ou qu’un précédent contrôle n’ait donné lieu à aucun redressement ne suffit pas à établir l’existence d’une telle position.

La garantie fiscale, issue de la loi ESSOC du 10 août 2018 et prévue notamment par les articles L. 80 A et L. 49 du LPF, permet néanmoins de sécuriser les points effectivement examinés et non rectifiés à l’issue de certains contrôles fiscaux.

Sous réserve du respect des conditions légales, le contribuable peut ainsi se prévaloir de l’appréciation portée par l’administration sur ces points lors d’un éventuel contrôle ultérieur.

L’analyse des documents établis à l’issue d’une précédente vérification peut donc permettre d’identifier des garanties susceptibles de faire obstacle à de nouveaux rehaussements.

2. Rescrit fiscal : comment obtenir une position opposable à l’administration ?

Quelle est la valeur juridique d’un rescrit fiscal ?

Le rescrit fiscal permet à un contribuable d’interroger l’administration sur l’application de la législation à sa situation particulière, afin d’obtenir une position officielle avant de prendre une décision ou de déposer sa déclaration.

Le rescrit général, prévu par l’article L. 80 B, 1° du LPF, peut notamment concerner la qualification fiscale d’une activité, le traitement d’une opération immobilière ou la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable.

Lorsqu’il remplit les conditions légales, un rescrit favorable est opposable à l’administration. Celle-ci ne peut, en principe, procéder à un rehaussement en retenant une appréciation différente de celle qu’elle avait antérieurement admise.

Cette valeur juridique suppose néanmoins que la demande ait été présentée de bonne foi, que les faits communiqués soient exacts et complets et que le contribuable se conforme à la solution retenue par l’administration.

La protection demeure par ailleurs limitée aux faits et aux dispositions fiscales sur lesquels celle-ci s’est effectivement prononcée. Elle ne constitue donc pas une validation générale de l’ensemble de la situation fiscale du contribuable.

Quel est le délai de réponse à un rescrit fiscal ?

Le délai de réponse dépend du dispositif sollicité et peut avoir une incidence déterminante sur la protection obtenue.

Dans le cadre du rescrit général, l’administration dispose de trois mois pour répondre à une demande écrite, précise et complète. En revanche, l’expiration de ce délai ne vaut pas acceptation : seule une réponse expresse engage l’administration.

Certains rescrits spécifiques prévoient, au contraire, un accord tacite lorsque l’administration ne répond pas dans le délai imparti.

Le rescrit abus de droit, prévu par l’article L. 64 B du LPF, permet notamment de lui soumettre une opération avant sa réalisation. Si l’administration centrale ne répond pas dans un délai de six mois à une demande complète, elle ne peut, sous réserve des conditions légales, appliquer à cette opération les procédures d’abus de droit prévues aux articles L. 64 et L. 64 A du LPF.

Cette garantie ne signifie toutefois pas que l’ensemble des conséquences fiscales de l’opération est validé. Un redressement fondé sur d’autres dispositions demeure possible.

Le rescrit relatif à l’absence d’établissement stable en France, prévu par l’article L. 80 B, 6° du LPF, offre également une protection particulière aux entreprises étrangères résidentes d’un État lié à la France par une convention fiscale.

Lorsqu’une entreprise présente une demande régulière et complète, le silence de l’administration pendant trois mois vaut acceptation tacite de la demande du contribuable.

D’autres dispositifs permettent notamment de sécuriser certaines opérations en matière de crédit d’impôt recherche, de jeune entreprise innovante ou de mécénat, selon des modalités propres à chacun.

3. Comment préserver les garanties obtenues auprès de l’administration fiscale ?

Un rescrit favorable protège-t-il le contribuable plusieurs années après sa délivrance ?

Une prise de position favorable peut continuer à protéger le contribuable plusieurs années après sa délivrance, à condition que la situation demeure conforme à celle initialement présentée et que les règles fiscales applicables n’aient pas évolué.

L’administration conserve toutefois la possibilité de modifier son appréciation. Lorsqu’elle revient sur une position individuelle, cette modification ne peut, en principe, produire ses effets que pour l’avenir, après que le contribuable en a été informé.

En revanche, une modification législative rendant la position antérieure caduque peut mettre fin à la garantie sans notification préalable.

De même, lorsque la situation réelle du contribuable ne correspond plus à celle qui avait été présentée dans sa demande, la protection peut cesser de s’appliquer.

L’enjeu ne se limite donc pas à obtenir un rescrit favorable : il consiste également à s’assurer que les conditions permettant de s’en prévaloir demeurent réunies au fil des années.

Comment réagir lorsque l’administration refuse de confirmer votre analyse ?

Une réponse défavorable à une demande de rescrit n’interdit pas nécessairement au contribuable de poursuivre son projet. Elle impose néanmoins de réexaminer les conséquences fiscales de l’opération et les risques auxquels il pourrait s’exposer.

L’article L. 80 CB du LPF prévoit, pour les rescrits relevant de son champ d’application, la possibilité de solliciter un second examen dans un délai de deux mois, sans présenter d’éléments nouveaux.

Ce nouvel examen est réalisé de manière collégiale et le contribuable peut demander à être entendu. L’administration répond selon les règles et les délais applicables à la demande initiale.

L’intervention d’un avocat fiscaliste permet d’identifier la procédure de rescrit adaptée à l’opération envisagée, de préparer une demande précisément documentée et d’apprécier la portée juridique de la réponse obtenue.

Elle permet également, lorsqu’un changement de doctrine intervient ou qu’un contrôle fiscal est engagé, de vérifier si les garanties prévues par les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF peuvent être utilement opposées aux rectifications envisagées.

Implanté à Nice, le cabinet Valenor accompagne les particuliers et les entreprises dans la sécurisation de leurs opérations fiscales, la préparation de leurs demandes de rescrit et la défense de leurs positions en cas de remise en cause par l’administration.

Notre objectif est d’anticiper les incertitudes en matière fiscale, de sécuriser les décisions envisagées et de préserver les garanties dont le contribuable pourra se prévaloir lors d’un éventuel contrôle.

Bruno Gherardi
Avocat fiscaliste à Nice - Cabinet Valenor